¿Activo o gasto? Primero se debe evaluar las NIIF

En primer lugar se debe analizar las consideraciones de las NIIF para calificar la operación como activo o no, para lo cual debemos analizar lo dispuesto por la NIC 16, y el Marco conceptual para la preparación y presentación de los EEFF, en cuanto a la definición de activo. Precisamente el párrafo 51 del referido Marco Conceptual dispone la sustancia de la operación y no solamente la ficción legal:

Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio neto, debe prestarse atención a las condiciones esenciales y a la realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su forma legal.

El párrafo 49 del marco Conceptual define el término activo bajo los siguientes alcances:

Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

El reconocimiento de los activos se deberá efectuar atendiendo lo dispuesto por el párrafo 89 del Marco Conceptual:

Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios económicos futuros para la empresa, y además el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad.

El párrafo 6 de la NIC 16 dispone por ejemplo:

Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas. 

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Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:

(a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y

(b) se esperan usar durante más de un periodo.

Por su parte, el párrafo 7 de la NIC 16 dispone:

Un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo cuando:

(a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y

(b) el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

A mayor abundamiento el párrafo 15 de la NIC 16 dispone para la medición del activo:

Todo elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se valorará por su costo.

Luego de esta evaluación recién se podrá identificar si el bien es activo o no. Hasta aquí nada tiene que lo que digan las normas tributarias y mucho menos la Administración Tributaria.

Con posterioridad a estas consideraciones recién el contribuyente debe evaluar lo dispuesto por el artículo 23 del Reglamento del Impuesto a la Renta, respecto a si supera o no el 1/4 de la UIT, quedando a opción del contribuyente enviarlo o no al gasto si el importe no supera dicho parámetro.

Cabe referir que el citado artículo 23 dispone:

Artículo 23º.- DEDUCCION DE INVERSION EN BIENES

La inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la Unidad Impositiva Tributaria, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe.

Lo señalado en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los referidos bienes de uso formen parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.

Cómo se puede apreciar esta disposición otorga la opción al contribuyente de enviar al gasto esta inversión, pero ojo previamente se debe analizar lo dispuesto por la NIC 16 y el Marco Conceptual.

Queda claro que si los bienes de uso forman parte de un conjunto o equipo necesario no se puede individualizar cada uno y enviarlo al gasto.

Caso Nº 1. En enero del 2010 una entidad adquiere un bien cuyo valor es S/.5,000.00, importe que supera el ¼ de la UIT (S/.3,600/4 = S/.900.00) pero la utilización de dicho bien será solamente durante cuatro meses para efectos de la instalación en una feria temporal, luego de los cuales ya no será utilizados para el negocio ¿puede ser enviado al gasto en el ejercicio?

La respuesta es que si, bajo las consideraciones de la NIC 16 citadas, criterio inclusive acogido por el Tribunal Fiscal en determinadas RTF (que siempre citamos en nuestras exposiciones).

¿SUNAT puede formular reparo por la no aplicación del referido artículo 23? En caso exista controversia habría que hacer extensiva la invitación a revisar bien el referido artículo que solamente otorga la opción al contribuyente, y no una obligación imperativa. Para esclarecer este tema es necesario considerar los alcances de la citada NIC 16.

Caso Nº 2. Una maquinaria adquirida en febrero del 2010 por un importe de S/.2,000.00, cuya utilización serán las diversas obras que le entidad tiene por cumplir según contratos, para que pueda funcionar necesita la instalación de 8 piezas cuyo valor individual asciende a S/.300.

¿La entidad puede argumentar que al no superar individualmente estos activos (que se encuentran en nuestra contabilidad identificados a través de subdivisionarias separadas) el importe del ¼ de la UIT pueden enviarse al gasto en el ejercicio 2010?.

Interpretando los alcances de la NIC 16 se aprecia que dicha entidad espera obtener beneficios económicos futuros de la aplicación conjunta del bien y de las 8 piezas que son necesarias para su utilización óptima. Además el costo puede ser medido con fiabilidad, ya que el bien individualizado asciende a S/.2,000.00 y el valor de cada pieza asciende a S/.300.00. Además se sabe que la entidad empleará dicha maquinaria en sus diferentes obras de periodicidad no determinada pero en aplicación del principio de empresa en marcha se entiende abarcaría diversos periodos.

Concurriendo con este propósito, el artículo 23 del Reglamento precisa en su segundo párrafo que no es de aplicación lo dispuesto en dicha norma cuando los bienes sean parte de un equipo necesario para el funcionamiento.

Por consiguiente se aprecia que las piezas al ser parte integrante y necesaria deben activarse, no siendo posible su traslado como gasto del ejercicio 2010, sino su depreciación en función a los porcentajes máximos de depreciación del artículo 22 del Reglamento del Impuesto a la Renta.

¿Y cuándo comienza la depreciación?

Es importante considerar que el párrafo 55 de la NIC 16 dispone:

La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia.

Por consiguiente le corresponde a la entidad determinar de acuerdo a las características especiales y la funcionalidad del activo cuando se encontrará en óptimas condiciones de operar.

Alan Emilio Matos Barzola